La Administración tributaria ha publicado en su página web nuevos criterios para la interpretación de las cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados por parte de las empresas. Esto ha ocurrido después del análisis que ha llevado a cabo el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).
De esta manera, la Agencia Tributaria publicó en su página web la «Nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados», en la que pone de manifiesto los diferentes criterios interpretativos que vamos a sintetizar en este artículo.
Definición del criterio de disponibilidad para uso privado
En relación al criterio de disponibilidad para uso privado en la tributación de la cesión de vehículos a empleados, se rige por diferentes principios:
- En cuanto a la determinación de la carga de la prueba, se ha establecido que corresponde a la empresa acreditar la necesidad del uso del vehículo para el desempeño de la actividad laboral por parte del trabajador.
- Asimismo, corresponde al contribuyente evidenciar la no disponibilidad del vehículo para fines personales.
- Las reglas para determinar estos aspectos son las mismas para el IVA y las retenciones del IRPF.
Una vez se haya demostrado la necesidad del vehículo para realizar las tareas en el trabajo, y se haya confirmado también su uso personal, se procederá a calcular el porcentaje correspondiente a este último, mediante el criterio de disponibilidad para uso privado.
Esta regla de disponibilidad ha sido recogida por diversas sentencias de la Audiencia Nacional, Resoluciones del TEAC y consultas de la Dirección General de Tributos. El criterio ha sido confirmado por diversas sentencias del TJUE, señalando que deben considerarse los períodos en los que un bien se encuentra a disposición de las necesidades privadas de la persona que lo utiliza, bien sea el propio empresario o profesional, sus empleados o terceras personas, existiendo o no un uso efectivo del bien.
El objetivo principal de este criterio es determinar el grado en que el vehículo se emplea para las actividades específicas de la empresa, hecho que tiene implicaciones tanto en el IVA como en el IRPF.
Para calcularlo, se debe tomar en cuenta la totalidad del tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores. Para ello, se deberá de tener en cuenta, las horas laborables previstas en el convenio colectivo de aplicación y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, concretado en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo, en días laborables.
Este criterio supera, por consiguiente, la práctica habitual de las empresas que imputan 5/7 partes como de uso laboral, al considerar que la disponibilidad para fines particulares se limita a los fines de semana.
En este sentido, considerando que la carga de la prueba corresponde esencialmente al obligado tributario, debe tenerse en cuenta:
- Lo establecido en el convenio colectivo; las posibles excepciones para determinadas categorías de trabajadores; y la existencia de personal sin centro de trabajo o con permanentes desplazamientos.
- Las características y peculiaridades de la actividad desarrollada por la empresa, así como la jornada laboral de cada puesto de trabajo, y cualquier otra circunstancia que altere las consideraciones anteriormente efectuadas.
Cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA
La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) realiza un examen de cómo se valora la entrega de vehículos por parte del empleador en términos de IVA, tanto si es un servicio con cargo o gratuito, y se basa en una decisión del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Esto se hace de acuerdo a la sentencia C-288/19 que se emitió el 20 de enero de 2021.
En primer lugar, debemos considerar si la cesión del vehículo del empleador hacia el trabajador implica un pago o contraprestación, por lo que se consideraría una prestación de servicios onerosa y estaría sujeta al IVA.
Por otro lado, en el caso de que el uso del vehículo fuera opcional y no tuviera efecto en las retribuciones que recibe el trabajador, se consideraría una cesión gratuita y no estaría sujeta al Impuesto Sobre el Valor Añadido. La consecuencia de clasificar en uno u otro caso, depende de la relación entre el servicio y el pago, no en cuanto a que se considere una retribución en especie, que conlleve otros propósitos fiscales.
Deducibilidad de las cuotas: adquisición, arrendamiento o cesión
La nota de la AEAT también especifica el asunto de la deducción de los pagos que un determinado empresario o profesional lleva a cabo por la compra, alquiler o cesión de uso de vehículos, considerados como activos fijos. En este sentido, se aplica la normativa de deducción establecida en el artículo 95, párrafo tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en relación al empleo de estos activos en la actividad empresarial o profesional.
El derecho a deducir queda vinculado a la asignación del vehículo a la actividad sujeta al impuesto. En primer lugar, se debe mostrar la asignación del vehículo a la actividad económica para poder deducir las cuotas. Esta demostración es un requisito indispensable y se puede llevar a cabo utilizando cualquier medio de prueba admitido por la ley.
Por otro lado, en el caso de confirmar la asignación y de que se haya abonado el impuesto correspondiente, se procederá a la deducción. La cantidad a deducir depende siempre del nivel de asignación. En el caso de que el activo esté completamente asignado a una actividad que permita la deducción total, se puede deducir la totalidad del impuesto pagado. También hay que tener en cuenta que se aplican las reglas de prorrateo y regularización de las deducciones por activos fijos, según lo que estipula los artículos 101 a 106 y 107 a 110 de la LIVA.
Autoconsumo de servicios
Cuando nos encontramos con que la asignación de un vehículo a la actividad económico no es total o se modifica posteriormente, en situaciones en las que el empresario o profesional ha obtenido el derecho a deducir el impuesto soportado, y se produce una cesión sin costo, en la que se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 12 de la LIVA, esta situación se equipara a una prestación de servicios con cargo, y se grava como autoconsumo de servicios.
Por esta razón, si se ha deducido el IVA pagado en la compra del vehículo y, más adelante, se realiza una cesión a empleados sin costo, se considera una operación asimilada a una prestación de servicios, según lo estipulado en el artículo 12 de la LIVA.
Pero, si el contribuyente adquiere el vehículo con la intención de asignarlo parcialmente a la actividad y, al mismo tiempo, lo cede de forma gratuita a un empleado desde el momento de la compra, sólo podrá deducir el porcentaje que se destina a la actividad, pero no podrá deducir el resto del IVA soportado. En estos casos, no se genera un autoconsumo de servicios a causa de la cesión gratuita del vehículo al empleado, ya que no existe derecho a la deducción en ese porcentaje.
Bases imponibles: IVA e IRPF
En cuanto a las bases imponibles, y a pesar de que la disponibilidad para uso personal sea necesariamente la misma, tanto en el IVA como en el IRPF, no es necesario que sea la misma en ambos impuestos.
En lo relativo al IVA, encontramos tres situaciones posibles:
- Cesión sin un componente oneroso: en este caso, no hay una transacción sujeta al impuesto, excepto si se trata de un autoconsumo de servicios. No está permitida la deducción de la cuota soportada, y, al no existir un hecho imponible, no se determina ninguna base imponible.
- Cesión con una contraprestación: en este caso, la cesión está sujeta al impuesto, y, por lo tanto, se debe calcular la base imponible. Se aplica una regla especial de valoración de la base imponible que considera la relación entre el empresario o profesional y el trabajador o empleado. La base imponible coincide con el valor de mercado.
- Nota de onerosidad asimilada (autoconsumo de servicios): si no hay una cuota soportada, el autoconsumo no está sujeto al impuesto, y, por lo tanto, no se determina una base imponible. Sin embargo, si hay cuota soportada, se establece la base imponible de acuerdo con el artículo 79, apartado cinco, de la LIVA.
Por su parte a la base imponible del IRPF, de acuerdo con el artículo 43.1. 1º letra b) de la LIRPF, se aplican estas reglas:
- La base para el ingreso a cuenta en el caso de uso personal es el 20% anual del costo de adquisición para el pagador, incluyendo los impuestos relacionados con la operación, si el vehículo es propiedad del pagador.
- Si el vehículo no es propiedad del pagador, el 20% anual se calcula sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo.
- En cualquiera de los casos, esta valoración puede verse reducida hasta en un 30% cuando se trata de vehículos considerados eficientes desde el punto de vista energético, de acuerdo con el artículo 48 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Todas estas reglas de cuantificación de la base del ingreso a cuenta del IRPF se aplican cuando el uso privado del vehículo es del 100% por lo que deberán de ajustarse en función del porcentaje de disponibilidad para uso personal.
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